许善达：1994年财税改革的背景与决策过程

口述者：许善达（国家税务总局前副局长）

访谈者：薛小和、鲁利玲

时  间：2009年6月3日

地  点：中国注册税务师协会许善达办公室

整理者：薛小和

税制改革关系到国家与地方的利益分配，需要地方的大力支持和配合。从1993年9月9日开始，朱镕基受江泽民总书记和李鹏总理之托，率领由体改委、财政部、税务总局有关人员组成的60余人的队伍，到部分省、区、市，向地方领导做关于税制改革的解释工作，实际上是通过算细账，求得地方和中央对改革方案的共识。朱镕基一行一共去了17个省、市、自治区，历时70多天。一个地方一个地方地做工作，在坚持实行全国统一的分税制这个大原则毫不动摇的前提下，又根据各地的要求对改革方案提出了一系列调整意见。

一、1994年财税制度改革的背景

从1980年代初开始，我国长期以来形成的单一税制开始被打破，一套内外有别、以流转税和所得税为主体、其他税种相配合的税制初步建立起来。其中，内资与外资企业被区别对待，分别适用于不同的税法。在内资企业内部，也是多种税并行。如内资企业所得税，按照企业的经济性质和产权关系，划分为国营、集体、私营企业所得税和个体工商业户所得税。每个税法的内容都不一样，税率、扣除等也不相同。在这种税制下，不同性质的企业，税负不统一。总体上是外资税负轻，内资税负重，而且内资企业内部税负也是不统一的。这对于企业间的公平竞争非常不利。

1986年，曾经设计过“价税财联动”的改革方案。在国家和企业的分配关系上，这个方案坚持了第一步、第二步利改税的方向，但是没有从根本上改革计划经济下的价格体制。它最核心的一条是，价格必须是计划价格。因为税收是国家定的，财政盘子也是国家定的，所以价格也必须是计划才行。只有价格是指令性的，才能和税、财联动起来；如果价格是波动的，税和财就联动不了。因此，要想实现这个方案，最重要的条件是，保证价格不能完全跟着市场波动，这样交多少税，财政收入多少，才能确定。否则，这个方案就无法测算，无法设计，也无法实施。在这一年秋冬，“价税财联动”的改革方案尚未出台就胎死腹中了。

80年代中后期，为了调动地方和企业的积极性，保证财政收入的上缴，承包制被引入到解决国家和企业之间、以及中央和地方之间两个重要的财税分配问题上。其中，企业承包制的代表是首钢，地方财政收入承包制的代表是江苏省。从1987年开始，全国掀起第一次企业承包热潮，企业与政府一对一地签订承包合同，将税收、贷款、利率、税率、外汇额度、价格、原材料供应等统统包下。

在当时，对企业实行承包责任制是存在争论的。财政部出于缩小承包制范围的考虑，提出只能承包所得税，不能承包流转税。因为流转税（产品税、增值税、营业税）在税收收入中占的比重较大，是国家对经济进行宏观调控的重要杠杆，如果连流转税都承包，就难以保证财政收入的稳定增长。国务院接受了这一意见，1988年5月发出《关于加强税收工作的紧急通知》，强调：不能把流转税承包给企业，已经列入企业承包范围的要纠正。此后，国务院又在多个文件里强调了这一点。但是事实上，不包流转税的规定执行不下去。如首钢，就承包了流转税，而且首钢的承包文件也是国务院批准的。

承包制实施后，虽然发挥出一些短期效应，但由于制度固有的弊端，问题很快就显现出来。一是政府财政收入事实上比按照税法征收的收入减少了。承包制设计的一个目的就是减轻企业负担，调动企业积极性。但由于承包合同的签订，是通过企业与政府一对一谈判完成的，企业负担的减轻常常就变成了没有规则的减轻。谈得好，减得多；谈得不好，减得少。二是造成国家宏观调控政策的全面放松。如企业包贷款，贷款额度、利率高低、贷款期限等，全部包在企业与政府签订的合同里，银行只能按照合同给企业贷款，利率说多少、就多少。在这样一个状况下，政府很难根据经济形势的变化及时调整宏观经济政策。另外，在当时的税制下，减免税政策随意性很大，连县级政府都有减免税权。当时的税法有一条，说企业有困难的可以酌情给予减免。如何定义“有困难”，是个随意性很大的问题。事实上，企业怎么都能找到“困难”。结果，全国到处减免税，税法失去了刚性，财政收入就收不上来。

承包制带来的诸多问题，根源在于制度上的困境。一方面，被“包”死的税收，使财政收入难以随经济增长而同步增长。另一方面，地方的财政包干制，使中央难以分享地方经济发展的成果。特别是1989年以后，我国的经济增长速度趋缓，这些问题愈发难以消化。制度的决定性因素，以及经济形势的变化，使得财政，特别是中央财政，在80年代末、90年初陷入严峻的危机之中。那时，财政收入占GDP的比重、中央财政收入占全部财政收入的比重连年下降。前者从1984年的23%下降到1992年的13%，后者从1984年的41%下降到1992年的28%。与此同时，财政开支却大幅增长，财政资金不到位的情况屡屡出现。中央财政成为名副其实的“要钱”财政。在全国各省加上计划单列市三十几个地区中，只有十几个省区按承包给中央交钱，其他都是向中央要钱的。当时，中央财政预算司经常做的一个工作，就是催促这十几个地方把钱从地方金库划转到中央金库来。财政功能的弱化，使得中央政府对宏观经济的调控能力进一步被削弱。正是这场财政危机，加上苏联解体给中国的警示，促使中央下决心要进行财税体制改革。

二、1994年财税体制改革的方案设计

1993年，中央决定进行财税改革，把解决中央与地方政府的财政关系，放在经济体制改革的首位。根据国家税务总局制定的税制改革方案，拟在1994年实施直接税和地方税制改革，而对间接税（其中最重要的一项是增值税）改革则放在1995年。国务院批准了国家税务总局上报的改革方案，但变更了日程：即直接税和间接税改革都放在1994年，地方税改革则放在1995年以后。国务院变动的原因是，经过对宏观经济和政治形势的分析，中央政府和地方政府有了一个共同的认识，就是必须尽快改革中央政府和地方政府之间的财政关系。决定从1994年1月1日实行分税制，以适应当前最紧迫的需要。

我记得非常清楚，1993年8月1日到北戴河开会，参加会议的有财政部、体改委的人，我是作为税务局的人员参加的。会议主题是讨论财税改革方案，核心就是针对承包制已经暴露出的种种问题。然而，为了减少改革的争议和阻力，凝聚共识，时任国务院副总理的朱镕基多次同参与改革的同志说，不允许你们写任何文章针对承包制，你们不要掀起一个意识形态争论，咱们就是按照废除承包制这个思路去研究方案去推进改革，但不能打笔墨官司。要从实际问题出发，说政府收入太少了，中央财政收入太少了，不符合市场经济机制，从这个角度宣传改革的必要性。虽然提出不争论，但在设计财税制度改革方案时已经下决心要废除承包制。这是一个重要的转折。

现在回想一下，在1993年决定税制改革方案的时候，设计方案的指导思想是参照世界市场经济国家税制的基本原则，作为设计新税制、改革旧税制的原则的。当时，我们提了4个原则：依法治税，公平税负，简化税制，合理分权。应该说，这几条是符合市场经济国家税制的一般原则的。但是在设计时，还有另外一点在原则里没有写，事实上我们是这样做的。这就是，以治理通货膨胀为主要的政策方向。为什么没有写？因为在当时这是不言而喻的。从1992年下半年开始经济过热，1993年中共中央6号文件，第一条就是治理通货膨胀。所以，方案的设计是根据治理通胀这一基调来考虑的，把对投资征以重税，作为整个税制改革设计的政策方向。至于税制结构，从什么领域拿钱，拿多少钱，这是我们设计税制改革方案要考虑的问题。现在，大体整理一下看，至少对这几个重要税制，是按照对投资征重税这个方向设计出来的。

当初，在赵紫阳主政时期，同意流转税不能承包，可以承包所得税。意思就是，放所得税，抓流转税，到了朱镕基主政时期也是这样。1994年税制改革的时候，就是增值税归中央，所得税由地方收。一个原因是，所得税征收的难度比较大；另一个原因是，所得税占整个税收的比重也很小，只占百分之十几，而流转税最高占到70%。当时的思路是，中央抓大头，小头给地方。按隶属关系，中央企业的所得税归中央，地方企业的所得税都归地方。其实，就是考虑收入规模，收入规模对于整个决策是有重大影响的。

分税制的主要内容是，在中央与地方之间合理划分财权和事权；其中，中央与地方政府间的收入按税种进行划分。为改变中央财政失控的局面，决定将全部税收中比重大的增值税按75:25的比例进行分配。当时，很多地方与中央讨价还价，提出的都是要降低中央在该省的分成比例。镕基同志指出，如果各个省都各定一个不同的比例，那和承包就没有分别了，那我就天天和省委书记谈判吧。因此，必须坚持全国统一比例，省里的困难可以通过转移支付来解决。按照这样的设计原则推行分税制，不随便开口子，事实上打破了包税上缴中央的局面，把国家与企业、中央与地方的承包制给废除了。

实行分税制，面临一个重要问题，就是以哪年为基数。最后，确定以1993年为基数。这个意见，是广东省的谢非提出来的。1993年9月，朱镕基就宏观经济体制改革下去调研，第一站是海南，第二站是广东。在广东调研期间，谢非对朱镕基说：“小平南巡的时候说，广东要追赶四小龙，广东的改革开放应该走在前面。所以，广东省委、省政府把这个作为一个重要战略。政治局关于分税制改革的决议上说，要保证地方既得利益，在增量上调整中央和地方的关系。1993年1月份到9月份，广东省的收入是增长的。如果中央要以1992年为基数的话，那我1993年增长的部分，地方已经得到这部分，中央就要拿一块去，那就影响我们的既得利益了。”

当时，政治局的决议没有具体说是以1992年还是1993年为基数，只是说保护地方既得利益，增量调整，存量不动，这个原则是大家形成的共识。关于基数，后来出现了3种意见，一种意见是以1992年为基数。过去，财政部调整体制，从来都是当年测算，以前一年为基数，第二年开始干，这是一个惯例。以1992年为基数也是依照这个惯例，1993年测算，以1992年为基数，从1994年开始执行。第二种意见是以1993年为基数。这是广东的意见。还有一种方案是以1993年9月份为基数。也就是说，从今年“十一”到明年“十一”，这样等于全部是新增量的，地方的既得利益保证了。但是，从今年“十一”到明年“十一”，不是一个财政年度，况且各省收上来的进度也不一样。当时，这3个方案讨论来、讨论去，最后朱鎔基决定，同意广东省的意见。

我觉得，朱镕基是个政治家。当时，他有一句话是这么说的：“1993年，各省把基数做大了，1994年或者增量少了，或者没增量。但是，至少我把制度先改了。如果因为争论基数，这次方案通不过，改革就得延期1年。我宁可在以1993年为基数的问题上给你让一让，地方同意改制度；以后再有增量，那我就拿大头了。”从工作程序上讲，当时的财政部领导觉得，这样搞不符合惯例。同时，他们还有一个担心，怕地方政府为了做大基数弄虚作假。后来，也确实出现了一些问题。当然，最后他们对这个决策是心悦诚服的。我也觉得，这个决策是非常英明的。不用说，所有的地方大员都会支持广东啊，因为这是对地方有利的嘛！倘若真出现这种情况，国务院出了一个所有地方政府都反对的东西，那就不好办了。当然，熊掌和鱼兼得是好的，但是能得一个也不错啊，而且这两个里头先要改革制度。制度改了以后会有钱，制度不改，现在要点钱，下次钱又没了。在这个问题上达成协议后，财政部担心1994年财政收入会减少。经过朱镕基同意，先跟银行借了大概几百个亿，放在中央财政账户上，怕钱收不上来，没钱开支。结果，出人预料！我记得特别清楚，第一个月下来，总共收了500个亿。大家都高兴得不得了啊！借银行的那些钱就不用了。大家对改革的担心，也全没了。第一个月就显示出这个制度的优势，这是谁都没想到的。

1993年4月，国家税务局更名为国家税务总局，并升格为国务院直属机构。其后，国务院发出通知，组建中央和地方两个税务机构。规定：国家税务局系统实行国家税务总局垂直管理的领导体制，省级地方税务局实行地方人民政府和国家税务总局双重领导、以地方政府领导为主的管理体制，并划分了两个税务机构的征收范围。按照规定，增值税的征收权在国家税务局。这是一个非常重要的组织措施。正是因为中央政府拥有了这个征税权，否定企业承包制的增值税才能最终获得成功，否定财政承包制的分税制才能实现预期目标，中央财政收入才能得到真正保障。

因此，废除承包制是1994年财税体制改革最本质的内容。从这个角度看，1994年改革非常成功，废除了两个承包制，扭转了“两个比重”下降的局面。首先，是财政实现增收，财政收入占GDP比重逐年下降的局面得到扭转。财政收入弹性系数（财政收入增速与GDP增速之比）改革前小于1；1995、1996年时接近1；1997年以后大于1。这表明，财政收入的增速快于经济增速，财政收入占GDP的比重开始上升。其次，是中央财政收入占全国财政收入比重下降的局面得到扭转。1994年中央财政收入占全国财政收入的比重，即从1993年的22%提高到55.7%。这是1994年改革的成效。

三、税制改革方案遗留的问题

应该说，税务总局一开始设计的是一个相当规范的市场经济下的税制：没有营业税，无论商品还是劳务，所有行业都征收增值税，而且是消费型增值税；企业所得税不管外资还是内资企业全部统一。

1993年8月，镕基同志在北戴河研究税制和分税制改革方案时，这两个方案碰到了很多问题，其中税制改革方案方面主要有三项：

一是关于增值税抵扣问题。原来的设计方案规定购买机器设备税款可以抵扣。但有意见提出，1993年上半年投资过热，通货膨胀严重，如果允许抵扣，会更加鼓励投资。现在，加强宏观调控，限制投资是必不可少的。因此，购买机器设备的税款不能抵扣，增值税不能实行消费型，只能实行生产型。这个意见后来被采纳，原设计方案倒退了一步。

二是关于企业所得税统一问题。1994年以前，我国的企业所得税划分为国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税和外商投资企业所得税。这种按照经济性质划分所得税的制度，无法处理股份制企业的所得税问题，不利于公平竞争，跟市场经济改革方向不一致。当时，税务局提出的建议是，无论内资还是外资都合并成一个企业所得税。在讨论时，对合并内资企业所得税没有分歧，但对合并内外资企业所得税有不同意见。一种意见强烈主张，如果外资企业所得税不能优于内资，会妨碍引进外资战略的。在这种形势下，只好先统一内资企业的所得税，内外资企业则暂时不统一，而且还要把内资企业所得税税率设计得相对高些，连工资也不能全部在税前列支。在内外资企业两套所得税税法下，内外资企业所得税税负水平相差一半。

三是关于保留服务业的营业税问题。营业税重复征税，税负重，出口不退税，绝不是一个好的税种。最初的方案设计也没有营业税，而是所有行业都征收增值税。但后来讨论分税制方案时，如果把原有的产品税和营业税都改成增值税，那地方政府的固定收入就会减少得过多。为了得到各省对分税制的认可和支持，使分税制能够正常运行，只好继续对服务业征收营业税，并把营业税收入划给地方，以保证地方政府的固定收入中有一个较大规模、并且随着经济发展可以持续增长的税种。这是当时服务业营业税没有列入改革而留在增值税外边的一个主要原因。

这三项可以说是1994年财税改革的遗留问题。因为当时各种制约条件，没有办法按照一个正常的、规范的税制一步改革到位。到2001年以后，财税部门才研究1994年要改没改的那些事。

第一，是增值税转型问题，即允许购进机器设备税款抵扣增值税。在生产型的增值税中，机器设备税款不能抵扣，这相当于不鼓励企业进行技术改造，与我国鼓励企业提高技术水平、增加科技含量的方针是有矛盾的。所以，首先提出要实现增值税转型。2003年，国家实施振兴东北老工业基地的战略。为支持东北工业改造，国家提出的政策中有一条就是增值税转型，即允许购进的机器设备税款抵扣。但允许抵扣，又不提高税率，必然会造成税收收入的减少。据当时东北三省一市测算，实施增值税转型后将减收300亿元。可见，解决好减收的问题，已经成为政策能否顺利推出的重要因素。为此，中央决定，中央财政减收的由中央承担；地方减收的部分，中央财政给予适当补贴，但地方一直希望中央能够补贴得更多一些。后来，财政部与东北三省一市的主要负责同志协调这个问题，达成一个共识，即为购买机器设备税款抵扣设置一个前提，如果今年税收有增量，增加的部分可以抵扣；如果没有增量，可以先不抵扣，等有增量时，再抵扣。这个办法从税制规范上说，并不是一个理想方案。但这样做，可以减轻财政压力，可以获得地方政府同意增值税转型方案。这个政策实行以后，实际减收的数量大大低于当时测算的数量，一年只减收50亿元，在中央和地方财政可以承受的范围内。再加上税务局征收管理也没有出问题，更增强了中央和其他地方政府推进增值税转型的决心。经过中、西部两次扩大试点范围，从2009年1月1日起，消费型增值税在全国全面实行。从2003年算起，一共经历了6年时间。

第二，在2003年提出增值税转型的同时，合并内外资企业所得税问题也提了出来。由于一些原因，2007年才获全国人大审议通过，自2008年1月1日起施行。2009年，开始收2008年的企业所得税，这又是5年时间。两税合并后，内资企业的所得税负担大幅度下降，内外资公平竞争的环境得到进一步改善。2009年推出的这两项税制改革，都是具有减税内涵的改革，对于中国率先走出国际金融危机具有积极的意义。

第三，2009年以后，在财税改革遗留的三个问题中，还剩下营业税改增值税的问题。关于这个问题早就有讨论，但实施起来有几个阻力。一是减收问题。营业税是地方税，增值税是中央和地方共享税。营业税改为增值税，要减少地方政府的收入，地方愿不愿意，能不能承受？二是，取消营业税后，地方政府将失去一个随着经济发展而增长的税种，地方税体系失去主体税种。三是组织征收问题。营业税是由地税局负责征收，增值税归国税局征收。营业税改为增值税后，如果还由地税局征收，再建一套金税工程的成本很高；如果划给国税局征收，那地方政府是否愿意，地税局是否愿意？另外，“营改增”后，是否还按75:25比例在中央和地方间分配，也是讨论的一个主要问题。当时，意见达不成一致。但是，“营改增”又是十分必要的。在“十一五”规划所有指标中，只有“服务业增加值比重”“服务业就业比重”和“研究与试验发展经费支出占国内生产总值比重”三项没有达标，其中服务业占据了三项里的两项。要促进服务业的发展，在财税改革上最必要的一件事情，就是要把营业税改成增值税。

2009年，上海根据国务院意见，决定加快发展现代服务业和先进制造业，建设国际金融中心和国际航运中心。而要建设“两个中心”，营业税改增值税是一个必要条件。在讨论中，关于组织问题，由于上海只有一个税务局，地税和国税合署办公，因此这个方面的问题不大；其他关于减收、分成等，也是争论比较大的问题。最后，时任上海市委书记的俞正声决定，减税完全由上海承担，不向中央要钱，但有一条，改的这部分增值税，不实行75:25比例分成，都归地方所有。这个意见，因为照顾到中央和地方的利益，得到了国务院批准。自2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业，率先开展了营业税改征增值税改革试点。改革后，政策的洼地效应很快就显示出来，相邻地区服务业的许多业务被吸引到上海。半年之内，上海进入改革领域的新办企业就有两万多户。

上海的改革，对加快营业税改增值税改革起到了很大的推动作用。全国陆续有一些地区给国务院打报告要求进行试点。这些地区主要有两类，一种是像北京这样的，虽然受上海洼地效应影响不大，但因其服务业基础相对较好，期冀获得上海这样的好处；另一种是江苏、浙江、安徽等上海周边地区，由于上海的洼地效应利益受损，希望改革后能够将洼地填平。虽然营业税改增值税改革取得一定积极进展，但由于其对中央与地方间的关系以及地方与地方间的关系都有较大的影响，触动的利益范围较广，改革全面推开还需假以时日。

到今天，尽管1994年财税改革遗留的问题还没有彻底解决，但这也恰好证明，改革是一项复杂的系统工程，很难一步到位。为减少新体制出台的阻力，在坚持改革方向的同时，改革的方案设计、改革的具体措施以及改革的时间表都是可以调整的。假以时日，随着实践的发展，方案、措施上的那些缺陷慢慢都会校正过来。

文章来源：中国经济体制改革研究会编：《见证重大改革决策——改革亲历者口述历史》，社会科学文献出版社，2018年12月